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Interdev Agroalimentaire  

Estimer le coût de revient d'un produit agroalimentaire : la méthode du coût direct simplifié

	Type de fiche	Méthodes
	Mise en œuvre	Broutin(Sénégal), GRET(France)
	
	Zone géographique	Global - Afrique; 
	Mots clés	GESTION DE L'ENTREPRISE; PRIX; PRIX DE REVIENT; GESTION FINANCIERE; PRODUCTION ALIMENTAIRE; MARGE; GESTION; COMPTABILITE; PETITE ET MOYENNE ENTREPRISE

	Echelle d’action	Global
	Public(s) cible(s)	organismes d'appui, petits entreprises

Résumé
Cette fiche décrit une méthode d'estimation du coût de revient simplifié d'un produit d'une petite entreprise agroalimentaire. Celle-ci nécessite que les dépenses et recettes de l'entreprises soient enregistrées et que les rendements et volume de production soient connus. Après avoir abordé rapidement ces deux points, la fiche présente les différents types de charges et le mode de calcul du coût direct simplifié basé sur les charges directes et variables (directement liées à la production et proportionnelles au volume). Des exemples d'utilisation de ce coût dans la gestion de l'entreprise sont fournis ainsi que des éléments de méthode pour calculer le prix de revient complet. La démarche vise à amener les entrepreneurs à percevoir l'intérêt de tenir une comptabilité, même simple, pour disposer d'outils de décisions tant pour la commercialisation que la gestion financière de leur entreprise. Des exemples et illustrations sont annexés à la fiche dans le fichier attaché.
Contexte
Depuis quelques années, en Afrique, de micro et petites entreprises se développent pour approvisionner les marchés intérieurs urbains voire régionaux. Leurs promoteurs ne disposent pas toujours d'outils simples et de méthodes adaptés pour gérer le développement de leur entreprise. Ils sont notamment souvent réfractaires à la tenue d'une comptabilité, jugée trop complexe et peu utile pour gérer leur activité. L'enregistrement des dépenses et des recettes est davantage perçu comme un contrainte imposée par leurs partenaires (organismes d'appui ou organismes de financement) que comme un moyen de se doter d'outils de prise de décisions et de contrôle. 
Au-delà des obligations légales qui imposent aux entreprises de tenir une comptabilité, avoir un système comptable au sein de l'entreprise est pourtant un outil indispensable pour piloter son activité. La comptabilité est une technique qui est soumise à des règles strictes à la fois dans ses procédures et dans sa présentation. Néanmoins, il est tout à fait possible à l'entreprise, notamment quand elle est de petite taille, de mettre en place une comptabilité simple, ne sollicitant que périodiquement des comptables agréés pour établir les documents comptables légaux de fin d'exercice. Un des moyens pour démontrer l'intérêt de la tenue d'une comptabilité est de l'utiliser pour calculer le coût de revient des produits et ensuite de présenter à quoi peuvent servir ces informations dans le contrôle de l'activité et la prise de décision.
Problématique / Objectifs
Le calcul du prix de revient des produits est un des éléments importants de gestion d'une activité agroalimentaire. Il est notamment utilisé pour déterminer le prix de vente et la stratégie commerciale en tenant compte des prix des produits concurrents et des prix acceptables par les consommateurs du produit (cf fiche liée sur la mise au point d'un produit alimentaire). Il est utile également à l'entrepreneur pour contrôler la gestion de son activité et pour connaître le seuil de rentabilité. Beaucoup de petits entrepreneurs n'ont pas de comptabilité ou n'enregistre que les flux monétaires dans un journal de caisse et de banque (enregistrement de toutes les dépenses et recettes). Il s'agit donc de proposer une méthode qui permette avec cette comptabilité simplifiée d'estimer des coûts de revient des produits, de susciter l'intérêt des entrepreneurs en leur montrant comment utiliser ces données et de fournir des éléments de méthode pour ceux qui souhaiteraient calculer le prix de revient complet.
Description/Mise en oeuvre
Quelle que soit l'approche retenue, l'estimation du coût de revient d'un produit nécessite de bien identifier les charges et d'être en mesure de les lier à des volumes de production. Toutes les charges et les produits doivent donc être enregistrées (en les datant et en précisant leur nature). L'entrepreneur doit pouvoir quantifier le volume de production correspondant à ces coûts. S'il propose plusieurs produits fabriqués avec la même matière première, les quantités utilisées pour chaque produit doivent être estimées à partir du rendement de production. La méthode consiste ensuite à identifier les différentes catégories de charges pour calculer le coût de revient.
Le coût de revient se calcule selon deux approches qui ne sont pas antagonistes mais complémentaires :
Le calcul du coût de revient ex ante (avant) : on détermine le coût de revient théorique d'un produit avant sa mise sur le marché afin d'en déterminer le prix de vente. Les charges et produits d'une part, les volumes produits d'autre part sont alors estimés sur la base d'une espérance de vente. Le calcul du coût de revient ex post (après ): on détermine le coût de revient réel d'un produit en fin d'exercice (ou sur une durée à déterminer) selon les charges réellement consommées et les volumes réellement produits.
Le lien entre les deux techniques de calcul est le calcul des écarts .
Il consiste à identifier les écarts entre le théorique et le réel en séparant les écarts de prix d'une part, les écarts de quantité d'autre part.
Ecart = (coût de revient par produit réel - coût de revient par produit théorique) -(quantité produite réelle -quantité produite théorique).  

Estimer le rendement de production 
L'expérience montre que le rendement de production (quantité de produit obtenue à partir d'une quantité donnée de matière première) est souvent surestimé par l'entrepreneur, du fait d'une mauvaise appréciation ou d'une méconnaissance des pertes dans le processus de production, entraînant des erreurs dans l'estimation du prix de revient. Pour cette raison, dans le cas d'activité artisanale ou industrielle, il est nécessaire de connaître préalablement le rendement de ses différents produits.
Cela nécessite de réaliser régulièrement des calculs précis sur un lot de matière première. L'entrepreneur relèvera le poids de matières premières au départ puis celui du produit à chaque étape. Le rendement de production est égal au rapport entre la quantité de produit fabriqué et la quantité de matière première utilisée.
Rendement de production en % = poids de produit obtenu x 100 /poids de matière première utilisée 
(cf fichier attaché - 1- Estimation du rendement de production de la semoule de mil).

Ces informations sont également utiles pour déceler des niveaux de pertes trop élevés ou des rendements anormalement faibles. L'entrepreneur pourra par exemple déterminer le niveau d'impuretés de la matière première et revoir si nécessaire ses modes d'approvisionnement en précisant ses nouvelles exigences au fournisseur. Il aura des informations sur le rendement des différentes opérations dont la baisse pourra par exemple le conduire à vérifier l'état d'usure de certaines pièces de ces machines.
Ainsi, le rendement de production a une triple fonction :
-	connaître la quantité de matière nécessaire et donc le coût de la matière entrant dans la définition du prix du produit fabriqué ;
-	vérifier que les pertes, impuretés, rebuts ne sont pas trop importants afin de ne pas consommer trop de matières premières
-	s'assurer que ces machines fonctionnent correctement afin de les optimiser et minimiser les coûts énergétiques.
Il est également utile d'enregistrer la durée de chaque opération en tenant compte du temps consacré à des activités « annexes » (nettoyage, tamisage, transport d'un endroit à l'autre, arrêt et redémarrage des machines) et le nombre de personnes mobilisées. Ces informations peuvent conduire à revoir l'organisation de l'atelier pour limiter entre autres le temps de transport des produits, ou à acquérir un nouvel équipement pour mieux valoriser la main-d'oeuvre. Ces données peuvent également être utilisées dans certaines méthodes d'estimation du coût de revient qui nécessitent de pouvoir affecter le salaire d'un employé dans les charges de chaque produit.

Estimer le volume de production et de consommation de matière première 
Pour calculer les coûts de revient des produits, l'entrepreneur doit évaluer sa production sur une période donnée (semaine, mois, année). Peu d'entrepreneurs enregistrent leurs productions, mais ils peuvent connaître facilement le volume de vente de chaque produit sur une certaine période (enregistrement des entrées) et comptabiliser la quantité de produits en stocks (volume souvent limité dans le cas des petites entreprises). Le volume de production peut être estimé par la quantité vendue, à laquelle on ajoute la variation de stocks. Si les charges ont été répertoriées sur le mois n, la quantité produite est :
Quantité produite pendant le mois n = quantité vendue pendant le mois n - stock de produit au début de mois + stock de produits à la fin du mois 

L'entrepreneur connaît le volume de matières premières consommé sur une période donnée, mais il doit préciser la quantité utilisée pour fabriquer chaque produit qui est fonction du rendement de production. La quantité consommée est égale à la quantité produite divisée par le rendement en %.
Quantité de matières premières consommées pour le produit A pendant le mois n = Quantité produite pendant le mois n / rendement de production en % 

Identifier les différentes catégories de charges 
Charges directes et indirectes
Préciser le coût de revient de ses produits nécessite de connaître les charges de l'entreprise. On distingue en premier lieu les charges directes et indirectes.
Les charges directes  sont celles qui sont directement affectées à la production des biens et des services de l'entreprise (coût des matières premières et ingrédients, du personnel affecté à la production et une partie des coûts énergétiques).
Les autres charges, qui n'entrent pas directement dans la production mais qui participent à l'existence de l'entreprise et à son fonctionnement, sont des charges dites indirectes  : le loyer, l'électricité, l'eau, le personnel administratif (secrétaire, comptable), les impôts et taxes, les amortissements, les intérêts, les frais de transport...
Il existe également d'autres charges qui n'apparaissent pas directement dans l'activité de l'entreprise. Tout d'abord la rémunération de l'entrepreneur, qui n'est souvent pas salarié de l'entreprise, puis la rémunération des capitaux, c'est-à-dire la rentabilité attendue de l'entreprise. Ces charges sont des charges supplétives .

Charges incorporables et non incorporables.
Toutes les charges précédemment décrites contribuent, de manière directe ou indirecte, à la production des biens et des services de l'entreprise. Elles entrent donc dans la définition du coût de revient. Ce sont les charges incorporables .
L'entreprise peut connaître des événements exceptionnels qui se traduisent par des charges : des vols, des avaries, des amendes et des pénalités, ou encore les déficits des années précédentes. Ces charges ne concernent pas l'activité courante de l'entreprise. Elles n'entrent donc pas dans la définition du prix de revient. Ce sont des charges non incorporables .
(cf fichier attaché - 2-Différents types de charges pour une petite entreprise agroalimentaire)..

Charges variables et charges fixes.
Les charges qui varient en fonction de la production sont des charges variables . Celles qui sont indépendantes du volume de la production, comme le loyer et les salaires du personnel permanent, sont des charges fixes . On peut donc définir une grille d'analyse des charges incorporables en fonction des différents critères (directes/indirectes - variables/fixes.
(cf fichier attaché 3- Répartition des charges incorporables en fonction des différents critères).

La répartition des charges selon ces critères est parfois difficile. L'entrepreneur, son comptable ou son conseiller en gestion peuvent être conduits à faire des arbitrages particulièrement dans le cas fréquent de charges supportées par plusieurs produits Les dépenses de promotion et de transport illustrent cette difficulté d'imputation. Les actions de promotion d'une petite entreprise peuvent être considérées comme des charges fixes si elles concernent la marque ; le lien avec le volume de production est difficile à préciser. De même, les frais de transport pour le démarchage commercial et la livraison des produits concernent fréquemment plusieurs produits en même temps. On peut définir une clé de répartition (en fonction du volume de chaque produit fabriqué, du chiffre d'affaires de chaque produit...), mais elle demeure toujours arbitraire. Il est souvent plus pertinent de les comptabiliser dans les charges fixes, en considérant que la vente de l'ensemble des produits doit couvrir ces charges.
Les salaires du personnel de production peuvent être considérés comme des charges fixes s'ils sont permanents. L'entrepreneur devra payer ces salaire mensuels quel que soit le volume de produit fabriqué dans le mois. Il peut aussi décider de répartir ce coût sur les différents produits en fonction du temps passé à chaque opération. Mais cela s'avèrera difficile si par exemple un employé a procédé au nettoyage d'un lot de matière première destiné à la fabrication de plusieurs produits.
Il en est de même pour les dépenses énergétiques qui devraient, en théorie, être séparées en charge de production (fonctionnement des équipements) et en charges administratives (éclairage, ordinateur). Dans la pratique, c'est la plupart du temps impossible car cela demanderait d'avoir des compteurs séparés. On peut donc retenir une répartition simplifiée des charges incorporables qui tient compte du contexte réel de production des petites entreprises agroalimentaires..
(cf fichier attaché 4- Répartition simplifiée des charges incorporables).

Le coût direct simplifié 
La méthode la plus simple de détermination du coût de revient est celle du coût direct simplifié . Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient en ne retenant que les charges directes variables.
La démarche de calcul consiste donc tout d'abord à répertorier les charges , selon les classifications énoncées plus haut : Quelles sont les charges incorporables et non incorporables, les charges directes, indirectes, et supplétives ? Parmi les charges directes, quelles sont les charges fixes et variables ? 

Il s'agit ensuite de répartir les charges par produit . 
La dernière étape consiste à calculer le coût de revient direct de chaque produit en divisant le total des charges directes variables par le volume produit durant la même période. 
Coût direct simplifié du produit A = charges (directes) variables du produit A sur la période n / quantité fabriquée du produit A sur la même période  
 (cf fichier attaché 5- Calcul du coût de revient simplifié d'un producteur de jus de mangue et d'ananas)

On remarquera que dans ce cas là, le personnel salarié directement affecté à la production (personnel ouvrier) ne sera pas pris en compte, sa charge étant fixe et non variable. Si l'entrepreneur ne fait appel pour son personnel de production qu'à des journaliers, on pourra alors considérer que ce coût est à la fois directe et variable puisque le coût de la main d'oeuvre est nulle les jours non travaillés.
Dans la majorité des cas, le coût direct simplifié consiste à ne retenir dans le coût de fabrication du produit les matières premières ainsi que l'emballage et les divers autres éléments entrants directement dans le produit fini (étiquettes).
Si l'entrepreneur veut estimer le coût de revient d'un produit vendu en sachet selon différents volumes, chaque conditionnement sera considéré comme un produit. Cependant il peut s'avérer difficile de calculer les charges par type de conditionnement. L'entrepreneur effectuera un premier calcul de coût de revient d'un kilogramme de produit pour ensuite estimer celui de chaque produit en tenant compte du poids de produit et du prix du sachet.
 (cf fichier attaché 6  Exemple d'un producteur de couscous dans 3 conditionnements différents).

Résultats/Eléments chiffrés
La tenue d'une comptabilité , même simple, permet d'estimer le coût de revient des produits et donc de se doter d'outil de contrôle, de décision et d'analyse 

Contrôler la gestion de l'activité 
Avant de créer son entreprise, ou en début de chaque année, le responsable définit ses objectifs de production et de charges. À partir de ces données, il peut évaluer le coût de revient de ses produits. Ces coûts de revient sont théoriques, car ils sont définis a priori, ou ex-ante. En fin d'année, il est nécessaire de vérifier si les objectifs ont été atteints. Les données sont alors réelles et le calcul du coût de revient est effectué (a posteriori ou ex-post. La comparaison entre la définition des coûts (ex-ante et ex-post se fait par calcul d'écart. Elle peut révéler des erreurs dans les estimations (comme le rendement de production) ou des dysfonctionnements (pertes de produits).

Définir un prix de vente et estimer le résultat 
L'entrepreneur peut faire différentes hypothèses de prix de vente de ses produits en fonction du coût de revient et des prix affichés par ses concurrents et vérifier que le chiffre d'affaires (ventes des produits et parfois des services) couvre au moins l'ensemble des charges de l'entreprise. (voir exemple producteur de jus)
À partir du coût de revient direct, l'entrepreneur pourra calculer la marge sur coûts variables sur une période précise. Celle-ci est égale au chiffre d'affaires (ventes du produit) auquel on soustrait les coûts de revient directs (par unité) multipliés par la quantité d'unité de produit.
Marge sur coûts variables (MCV) unitaire d'un produit = prix de vente unitaire (PV) - coût de revient direct unitaire (CRD) x quantité de produit 
Dans le cas d'un seul produit fabriqué par l'entreprise, le résultat de l'entreprise est égal à la marge sur coût variable moins les coûts fixes puisque nous avons retenu une situation simplifiée (sans coût indirect variable).
Résultat = marge sur coûts variables - coûts fixes  

Si la marge sur coûts variables ne couvre pas les coûts fixes, le résultat est négatif, il y a perte. Une telle constatation renvoie à plusieurs questions :
1.	Les prix de vente sont-ils trop bas ? La réponse à cette question nécessite de connaître les prix de la concurrence et la demande de la clientèle pour pouvoir préciser s'il est possible d'augmenter les prix de vente.
2.	La production est-elle suffisante ? Les machines sont-elles sous-utilisées ? L'entrepreneur doit connaître sa production potentielle totale et vérifier si son entreprise est en sous-production. Dans l'affirmative, l'entrepreneur peut envisager d'accroître sa production tout en essayant de maintenir ses charges fixes (ou avec une légère augmentation pour l'énergie entre autre)
3.	Les produits sont-ils assez diversifiés ? Avec le même matériel, l'entrepreneur peut sans doute fabriquer d'autres produits et les vendre sans augmenter ses charges fixes.
4.	Les charges sont-elles trop élevées ? Cela concerne principalement deux types de charges :
-	les charges variables .: l'entrepreneur peut-il trouver des fournisseurs offrant des conditions d'achat plus avantageuses ?
-	(les charges fixes indirectes : quelles sont les économies à réaliser sur les frais généraux ?

Connaître le seuil de rentabilité et simuler l'impact de choix de production  
La marge sur coûts variables permet de déterminer le seuil de rentabilité, appelé aussi point mort. Dans l'hypothèse d'un seul produit, le seuil de rentabilité est la quantité de produit vendue (Q) par le prix de vente du produit  (PV) (Q x PV = le chiffre d'affaires) qui couvre l'ensemble des charges fixes (résultat égal à zéro). En dessous de ce seuil, l'entreprise connaît des pertes, au-dessus, elle réalise des bénéfices. Ces éléments peuvent être représentées dans un graphique avec en ordonnées le volume de production/vente et en abscisse le chiffre d'affaires.
(cf fichier attaché 7-  Analyse de la rentabilité d'une entreprise de production de sankhal).

Cette représentation est simplificatrice car elle s'applique sur une période déterminée. Elle suppose que l'activité est régulière et elle ne prend pas en compte les stocks puisque l'hypothèse sous-jacente est que la quantité produite est égale à la quantité vendue. Cependant une telle analyse fournit des éléments d'aide à la décision. Elle permet à l'entrepreneur de déterminer le seuil minimal de production et de faire des simulations du résultat. 

Dans la pratique, cette méthode n'est pas toujours facile à appliquer, particulièrement dans le cas des petites entreprises de transformation qui proposent le plus souvent plusieurs produits. La marge sur coûts variables est égale à la somme des marges sur coûts variables des différents produits. L'entrepreneur n'utilisera pas la quantité pour faire ses analyses et des simulations, mais plutôt le chiffre d'affaires. Son seuil de rentabilité correspondra alors à un chiffre d'affaires minimal qu'il doit obtenir avec les différents produits pour couvrir ses charges fixes 
(cf fichier attaché 7- exemple de 2 produits offerts par l'entreprise). 

Enseignements
Connaître ses coûts de revient permet de gérer son entreprise et de prendre des décisions adaptées en termes de prix, de choix de production, d'amélioration de la gestion et de positionnement commercial. La méthode proposée permet d'avoir une estimation des coûts même avec une comptabilité simple. 
Pour connaître les coûts de revient réels, il est cependant indispensable de mettre en place une comptabilité rigoureuse et sincère qui enregistre l'ensemble des opérations de l'entreprise durant la période étudiée. C'est donc un préalable.

Les points clefs de la méthode proposée sont :
-	Suivre sa production pour être en mesure de faire des estimations de productions et de consommation de matière première : ceci peut réalisé par un petit entrepreneur à partir d'une analyse régulière de ces procédés pour connaître ses rendements de production (et déceler d'éventuels dysfonctionnements)
-	identifier les différents types de charges et les imputer sur les différents produits ou sur les charges fixes
-	Calculer le coût direct simplifié de chaque produit 

Reproductibilité / Changement d'échelle
Cette méthode est applicable à la toute les petites entreprises. Si l'entrepreneur veut ensuite avoir un prix de revient plus précis de ses produits, il devra utiliser la méthode du coût de revient complet.
Le coût de revient complet 
Le coût de revient complet consiste à répartir toutes les charges sur les différents produits de l'entreprise en fonction de l'affectation la plus proche du réel. Cette méthode, qui donne une idée précise du prix de revient, s'avère la plupart du temps très compliquée à mettre en oeuvre dans une petite entreprise de transformation. La principale difficulté réside dans l'imputation des charges fixes.

Une entreprise produit par exemple 500 kg de semoule, 100 kg de farine de mil et 300 kg de produits roulés par mois. Elle vend également le son. Elle souhaite calculer le prix de revient de chacun de ses produits. Un ouvrier réalise la mouture et le décorticage, une ouvrière est chargée de tamiser les produits. Comment imputer ces charges par produit, ainsi que celles qui sont liées au loyer, à l'électricité, aux impôts ? En fonction du pourcentage de matière brute correspondant à chaque produit ? En fonction du volume produit ? En fonction du temps de travail ? En fonction du pourcentage du chiffre d'affaires généré par les produits ? 
Quand on utilise la méthode du coût complet, pour affecter de manière juste et précise les charges indirectes à chaque produit, il est nécessaire de connaître préalablement pour chaque charge indirecte les données suivantes : 
L'unité d'oeuvre, c'est-à-dire le critère de choix d'affectation de la charge 
Ainsi, si une partie de l'atelier de production est affectée à la fabrication du produit A et une autre partie de l'atelier est réservée à la fabrication du produit B, l'affectation du loyer de l'atelier (si ce dernier est loué) au coût de revient de chaque produit se fera selon l'espace occupé. L'unité d'oeuvre est la surface, exprimée en mètres carrés. Si, dans le même atelier, une machine sert uniquement au produit A et une autre uniquement au produit B, l'unité d'oeuvre est la valeur monétaire de la machine et sa durée de vie, donc sa valeur d'amortissement, exprimée en francs. 
Si, en revanche, on utilise le même espace d'atelier de fabrication et les mêmes machines pour deux produits différents, en alternant la fabrication de l'un et de l'autre sur le même appareil de production, l'unité d'oeuvre sera le temps, exprimé en heures ou en jours.
La clé de répartition, c'est-à-dire la part d'affectation de la charge indirecte imputée à chaque produit.  
Dans le cas où l'atelier est réparti par zone de production et si, pour le produit A, l'entrepreneur utilise 60 % de la surface de l'atelier, la clé de répartition est de 60 % pour le produit A et de 40 % pour le produit B. Si l'atelier couvre 120 m2, alors le produit A supportera 60 % x 120 m2 x prix du loyer pour 1 m2.
Si l'atelier est alternativement utilisé pour le produit A et B, il faut calculer la clé de répartition en fonction du temps relatif passé pour une période donnée pour fabriquer les deux produits. Si l'entreprise fabrique le produit A du lundi au jeudi et le produit B, le vendredi, la répartition est 4/5 pour le produit A et 1/5 pour le produit B. Le coût du loyer est partagé selon cette répartition.
La plupart du temps, l'entrepreneur devra faire appel à un spécialiste qui réalisera ces calculs à partir d'hypothèses et d'estimations clairement explicitées.

Auteur : Cécile Broutin - gretsn@arc.sn, Rodolphe Carlier - carlier@gret.org
Saisie le : 10/04/2004
Fiche validée 

		Pour aller plus loin

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	Références Bibliographiques	Broutin, Cécile ; Totté, Anne (collab.) ; Tine, Emmanuel (collab.) ; François, Martine (collab.) ; Carlier, Rodolphe (collab.) ; Badini, Zacharie (collab.) .- Transformer les céréales pour les nouveaux marchés urbains : opportunités pour des petites entreprises en Afrique
Paris, Gret, 2003/12/1  .- 296 p. Le point sur